Umsatzsteuer auf Geschäftsführungsleistungen

Fallbeispiele: Wann sind Gesellschafter selbstständig tätig?

1. Weisungsrecht der Gesellschaft: Dem Komplementär einer aus natürlichen Personen bestehenden Kommanditgesellschaft (KG) obliegt die Führung der Geschäfte und die Vertretung der KG; diese Tätigkeit wird mit seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und deren Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der KG abgegolten.
Der Komplementär ist selbstständig tätig. Selbst ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes Weisungsrecht der KG gegenüber ihrem Gesellschafter führt nicht zu einer Weisungsgebundenheit und damit nicht selbstständig ausgeübten Tätigkeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG).

2. Arbeitsvertrag mit einer Aktiengesellschaft: Der Aktionär einer Aktiengesellschaft (AG) erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der AG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führt. Der Aktionär ist weder einkommensteuer- noch umsatzsteuerrechtlich selbstständig tätig.

3. Arbeitsvertrag mit einer Kapitalgesellschaft: Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde.
Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz – EStG). Umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig.

Umsatzsteuerpflicht: Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

1. Gewinn- / Verlustbeteiligung: Den Gesellschaftern einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) obliegt die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG. Diese Leistungen werden mit dem nach der Anzahl der beteiligten Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG abgegolten.
Die Ergebnisanteile stellen kein Sonderentgelt dar. Infolge dessen werden die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgeführt, sondern als umsatzsteuerlich irrelevanter Gesellschafterbeitrag erbracht.

2. Überquotale Ergebnisbeteiligung bei mehreren Gesellschaftern: Die Führung der Geschäfte und die Vertretung der aus den Gesellschaftern A, B und C bestehenden OHG obliegen nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ausschließlich dem C. Die Leistung des C ist mit seinem nach der Anzahl der beteiligten Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG abgegolten. C ist mit 40 Prozent, A und B mit jeweils 30 Prozent am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG beteiligt. C erhält im Gewinnfall 25 Prozent des Gewinns vorab, im Übrigen wird der Gewinn nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz verteilt; ein Verlust wird ausschließlich nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz verteilt.
Bei den ergebnisabhängigen Gewinn- beziehungsweise Verlustanteilen handelt es sich selbst dann nicht um Sonderentgelte, wenn nur einzelne Gesellschafter tatsächlich die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Gesellschaft übernehmen beziehungsweise die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen mit einem höheren Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) oder am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden. C führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus, sondern erbringt jeweils Gesellschafterbeiträge.

3. Ergebnisbeteiligung bei atypisch stillen Gesellschaftern: Eine Beratungsgesellschaft betreibt verschiedene Beratungsstellen, an denen ortsansässige Berater jeweils atypisch still beteiligt sind. Diese sind neben ihrer Kapitalbeteiligung zur Erbringung ihrer Arbeitskraft als Einlage verpflichtet. Sie erhalten für ihre Tätigkeit einen Vorabgewinn. Die auf den Vorabgewinn getätigten Entnahmen werden nicht als Aufwand behandelt. Die Zuweisung des Vorabgewinns und die Verteilung des verbleibenden Gewinns erfolgen im Rahmen der Gewinnverteilung.
Der Vorabgewinn ist kein Sonderentgelt; die Gesellschafter führen ihre Tätigkeiten im Rahmen eines gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnisses aus.

4. Vergütung aus Niederlassungsleiter-Anstellungsvertrag: Wie voriges Beispiel, jedoch erhält ein atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen seines Niederlassungsleiter-Anstellungsvertrags eine Vergütung, die handelsrechtlich als Aufwand behandelt werden muss.
Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt vor, wenn der Gesellschafter für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält, die bei der Gewinnermittlung als Aufwand behandelt wird. Die Vergütung an den Niederlassungsleiter zählt als Sonderentgelt; dessen Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen werden im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses ausgeführt. Unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Einstufung gelten im Rahmen von Niederlassungsleiter-Anstellungsverträgen tätige Personen im Allgemeinen als selbstständig tätig.

5. Feste Vorwegvergütung: Der Gesellschafter einer OHG erhält neben seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG eine zu Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchte Vorwegvergütung von jährlich 120.000 Euro als Festbetrag.
Die Vorwegvergütung ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus.

6. Bezeichnung der Vergütung unmaßgeblich: Eine GmbH betreut als alleinige Komplementärin einer Fonds-KG ohne eigenen Vermögensanteil die Geschäfte der Fonds-KG, deren Kommanditanteile von Investoren (Firmen und Privatpersonen) gehalten werden. Nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag zur Ergebnisverteilung, zum Gewinnvorab und zu den Entnahmen erhält die GmbH:

• eine jährliche Management-Fee. Bei der Fonds KG handelt es sich um eine vermögensverwaltende Gesellschaft, bei der grundsätzlich nur eine Ermittlung von Kapitaleinkünften durch die Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten vorgesehen ist. Sie verbucht die Zahlung der Management-Fee in der Ergebnisermittlung nicht als Aufwand, sondern ordnet sie bei der Ermittlung der Einnahmen aus Kapitalvermögen und Werbungskosten für die Anleger, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, in voller Höhe den Werbungskosten der Anleger zu.
  
  
• eine als gewinnabhängig bezeichnete Management-Fee. Da die erwirtschafteten Jahresüberschüsse jedoch zur Finanzierung der Management-Fee nicht ausreichen, wird ein Bilanzgewinn durch die Auflösung von eigens dafür gebildeten Kapitalrücklagen ausgewiesen.
  
  
• eine als gewinnabhängig bezeichnete Jahresvergütung. Der für die Zahlung der Vergütung bereitzustellende Bilanzgewinn wird aus einer Gewinnrücklage gebildet, welche aus Verwaltungskostenvorauszahlungen der Kommanditisten gespeist wurde. Die Verwaltungskosten stellen Werbungskosten der Kommanditisten dar.
  
  
• eine einmalige Gebühr ("Konzeptions-Fee"). Die Fonds KG hat die Zahlung in der Ergebnismitteilung nicht als Aufwand verbucht. Die Gebühr wird neben dem Agio in dem Beteiligungsangebot zur Fonds KG als Kosten für die Investoren ausgewiesen. Gebühr/Konzeptions-Fee sowie Aufwendungen und Kosten der Fonds KG werden auf die zum letzten Zeichnungsschluss vorhandenen Gesellschafter umgelegt.

Einen Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bejaht die Finanzverwaltung auch dann, wenn

• die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt
  oder
• es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden soll

7. Feste Vergütung im Verlustfall: Der Gesellschafter einer OHG erhält neben seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG im Rahmen der Gewinnverteilung auch im Verlustfall einen festen Betrag von 120.000 Euro vorab zugewiesen (Vorabvergütung).
Der vorab zugewiesene Gewinn ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus.